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《财务报告与分析——一种国际化视角》 第2章 财务报表导言 2.6 资源的消耗和存货的估值

机械工业出版社 2013年12月26日 作者:[法]丁远 [法]施托洛韦(Stolowy,H.) [法]勒巴(Lebas,M.J.)

文章关键词: 《财务报告与分析——一种国际化视角》  
     下面我们将简要介绍一下资源消耗和存货估值的问题(将在第9章进一步讨论)。在无敌公司案例中,并未涉及存货的概念,因为无敌公司是销售服务的,而服务是不能被存储以供今后销售的。另外,我们也假设在本会计期间内没有为客户在下期定制的公关活动做任何准备工作。这样,我们就处于一个非常少见的比较简单的状况:所有收入和费用可以在同一会计期间内配比。

费用反映了资源的消耗。假设在X1年度一个印刷厂消耗了外部采购和服务共计80货币单位。采购的纸张、墨盒等必须在消耗前买入,而且为防止企业生产环节中断,也需要持有一些采购品的存货(如果断货就会无法满足那些等待不及的顾客而使企业丧失商机)。采购物流和消耗物流并不同步,存货就起到了一个缓冲作用,防止在整个供应链中出现断货事故。通常来说,就算是在零存货的生产模式下,也会有一部分资源消耗前存储在工厂,在会计期末时就会有一部分资源的存货需要进行估值并计入资产负债表的资产中。存货价值是从以下两个等式中计算出来的。

零售或批发企业(没有加工环节)或生产企业的半成品车间:

期初存货+本期采购消耗品资源=可供消耗的资源

可供消耗的资源-实际消耗资源=期末存货

生产企业或制成品:

期初存货+生产产成品成本=可供销售的产成品

可供销售的产成品-售出产成品=期末产成品存货

下面我们通过一家制伞厂——喜雨公司,来展示存货对财务报表的影响。

2.6.1 用于销售(商品)或用于加工(原材料、部件和消耗品)的存货

假设喜雨公司购入了价值100货币单位的原材料(布料及机械零部件、把手等)和消耗品(比如线)用于生产雨伞。下面把这些东西统称为“原材料”。在会计期间内,喜雨公司只消耗了80货币单位的原材料,所以期末该公司仍然持有20货币单位的原材料。

有两种方法记录这种情况。第一种叫做永续盘存法:在每一次生产消耗原材料时就将原材料从存货中提出并记录到生产费用当中。第二种叫做定期盘存法:只在期末时根据调整的期末存货、期初存货和存货的增加,计算出本期总消耗。

方法1:采购作为存货计入资产负债表(永续盘存法)

在这种方法中,存货提取或为满足客户需求产生的消耗在发生时就被记录。购买的零部件和原材料首先记入喜雨公司的存货账户,直到被使用时才会扣除。这样,采购就会带来资产负债表资产方存货账户的增加,同时也会减少现金或者增加应付款。当生产雨伞需要零部件和原材料时(可能在本期内有几次),厂长(或仓储经理,如果是零售企业的话)就会签发一个领货单,然后这些物品就会从存货当中提取,它们的价值也会在提取的时候被逐步计入费用(资源的消耗)和资产项中存货的减少。所有的提取都会被记录,如果仅仅是转售而没有加工处理,提取就会被作为销货成本记录;否则记录为生产成本,在产成品被售出时最终计入销货成本。

这一过程我们可以总结如下:

在X1年没有期初存货,采用第一种方法记录的存货对财务报表的影响见图2-17。这里我们假设生产是在客户订单下达后才执行的,所以零部件和原材料的消耗直接进入销货成本,不存在产成品存货的账目。

假设在X2年喜雨公司购买了各种物料200货币单位,那么公司可供消耗的物料总额就是200加上期初的20,总金额为220货币单位。假设在X2年的总消耗数为211货币单位,那么期末的存货就为9(=20+200-211)货币单位。对财务报表的影响见图2-18。

图 2-17 存货对财务报表的影响(X1年)

①购买;

②消耗。

图 2-18 存货对财务报表的影响(X2年)

注:期初余额用斜体字表示。

①购买;

②消耗。

方法2:采购作为费用计入损益表(定期盘存法)

不同于前一种方法将所有原材料和零部件在其生产消耗之前作为存货计算,第二种方法采用一个被简化的假设,即所有的采购(在喜雨公司案例中的100货币单位)都是在当期内用来消耗的(或被转售或在生产流程中消耗)。基于这一假设,所有的零部件在采购时就全额作为费用一次性入账。

在年末时,当喜雨公司对存货进行盘存时,就会发现之前所有原材料和零部件都被消耗的假设并不完全成立。在我们的例子中,期末存货还剩下20货币单位的货物。正是因为这一简化的假设,本期的费用(原材料和零部件的消耗)被高估了。基于配比原则,在期末时点上就必须对费用进行调整,将来自原材料和零部件的费用反映当期实际消耗的部分,使它们和当期的销售收入配比。

因为不需在每次材料使用时都从存货里做提货处理,这种方法在企业采用电算化管理之前是比永续盘存法更简便、更经济的方法,但它并不能给管理者和外部信息使用者提供与永续盘存法同等质量的信息,反映出企业存货实际消耗的情况。会计电算化之后,定期盘存法就显得过时了。因为电脑处理使得持续跟踪的成本大大下降,可以把货物、材料或零部件的每一次转移都进行记录。当然,存货的清点必须一年进行一次,通过清点确认电算化所体现的存货提取和实际物流是一致的,也可以避免电脑或人为操作的漏洞和瑕疵。

当我们假设所有采购的资源都是在当期内消耗时,期初和期末存货间的平衡关系就发生了变化。这里期末存货是可知的,而当期实际消耗的原材料就变得未知了。这样,这个等式关系就是:

在期末时,仓库盘点就会反映出期末存货为20货币单位(存货的件数×单位成本)。作为费用计入的存货消耗数就必须进行调整,建立价值为20货币单位的期末存货账户。一种简单地展示定期盘存法的方法是,当存货购入时,一次性作为费用记录到损益表当中的采购费用中,而在期末时再将剩余的存货从损益表中调出,作为资产负债表流动资产存货的增加。

图2-19反映出整个会计记账的方法。存货对财务报表的影响显示如下(因为对负债没有影响,所以不显示负债项)。

图 2-19 存货对财务报表的影响(X1年)

注:在这个例子中我们采用的假设是在所有本期采购都直接计入本期损益表,而在期末进行实际盘存后再对消耗数进行调整。

①购买;

②消耗。

为了进一步了解在损益表中的记账方式,让我们来看下一年的情况。在下一年中,公司购买了200货币单位的存货,而在期末盘点中统计的期末存货为9货币单位。

来自上一年的期初存货为20货币单位,期末存货为9货币单位,那么会计上的存货变动(change in inventory)为期初减去期末后剩余的11货币单位。本期为满足客户实际消耗的原材料价值=采购的200货币单位+存货变动11货币单位=211货币单位。

会计在计算存货变动水平时,都采用期初减去期末的方法。根据会计约定,采购存货的变动(原材料、商品等)总是显示在损益表的费用下,关于产成品部分的内容将具体在第9章进一步讨论。

存货对X2年财务报表的影响如图2-20所示。

图 2-20 存货对财务报表的影响(X2年)

注:期初余额用斜体字表示。

①存货变化(期初存货);

②购买;

③存货变化(期末存货)。

我们假设采购都是由现金支付以简化例子,如果采用赊销采购,就会影响到应付账款。

当期末存货大于期初存货时,存货变动为负数,这就意味着有一些本期内购入的资源并没有参与到本期的价值创造中,只增加了本期存货。存货对公司的影响:一定数量的存货能够更好地满足一些突增的订单。在我们的例子中,费用都被记在损益表的左边,包括了所有的采购,也包括了存货的变动。存货变动的账户是用来减少或增加当期的费用,使得本期实际计入的费用与收入是配比的。

所以我们的公式为:

消耗量=采购量-存货增加(+存货减少)

存货增加和存货减少是指存货的变动,期末存货减去期初存货,所以消耗量=采购量-(期末存货-期初存货)。

永续盘存和定期盘存方法的选择主要取决于不同国家的传统,也取决于企业在存货管理上的投入6和企业的需求。两种方法在没有通货膨胀的条件下,计算的结果是一样的。但如果有频繁的多次采购,又存在严重的通货膨胀时,采用永续盘存法能更好地把资源的现行价格反映到资源消耗的成本中。

两种方法的最大区别在于在损益表中采用一个账户(销货成本)还是两个账户(采购和存货变动)。损益表提供信息的丰富程度也会影响到使用者的决策。

需要指出的是,尽管在使用ERP电算化管理系统后,大部分企业在实际存货管理中都采用永续盘存法来管理存货,但很多欧洲大陆企业仍在它们的财务报表中采用定期盘存的表达方式。根据我们的观察,资本市场更鼓励企业使用永续盘存法录入(能直接在损益表中查到存货成本),这样他们可以更方便地计算企业的毛利率(gross margin)。因此,在不久的将来,定期盘存法可能将会消失。

2.6.2 产品存货

喜雨公司的主营业务是制造、销售雨伞,另外也提供雨伞的保养和修理业务,这一类服务当然是不能被存储的。喜雨公司的每一期会计期末都会有以下几种类型的存货:

●可供销售的雨伞成品。

●雨伞的半成品存货,比如一些等待装配的雨伞机械部件、已被裁剪的雨伞面料等,每个车间都会有一批部分完成的雨伞存货,称为半成品。

●在制品,在本期末未转移到下一阶段生产环节的雨伞和雨伞配件,既不是成品也不是半成品,而是介于两者之间。有些制造企业的生产周期非常长,如建筑业、造船业、飞机制造业等,这些企业的存货量就非常大。对这些存货的估值对当期利润的计算非常重要,必须按照配比原则执行。

●一些开发项目存货:研发产品、新型定制品的设计、由制造员工自行开发设计的新设备等。

所有这些存货估值的逻辑和外购的原材料、产品或零部件是一样的。那些原材料部件和易耗品不是直接消耗去满足顾客的需求,它们首先在企业的生产流程进行加工,生产出产成品,最后提供给客户。

图2-21显示了一个完整的周期。

图 2-21 存货会计入账程序

在每一个框图里采用了相同的等式:期初存货+新的流入-流出=期末存货。

在X1,我们假设没有期初存货,定期盘存法下存货对财务报表的影响见图2-22。我们假设期末产成品为173货币单位。存货在资产负债表上列为资产,因为购买的存货已经被假定为全部消耗完毕,需要将期末存货确认在损益表的右边,以抵消高估的存货消耗(详见第9章)。

图 2-22 产成品存货对财务报表的影响(X1年)

同样的逻辑,在定期盘存法下,X2年期初的存货从资产中结转出并以负数形式记录在损益表的右边(相当于增加左边的成本或减少右边的收入),因为这些产成品是在X1年制造的(见图2-23)。在X2年底,我们假设期末存货为203。这个期末存货的记录方式与X1年底的记录方式相同。

图 2-23 产成品存货对财务报表的影响(X2年)

注:期初余额用斜体字表示。

①抵消期初存货;

②记录期末存货。

正是因为有两种不同的存货的会计核算方法,就会产生两种不同的损益表方程式,见图2-24。

当损益表根据永续盘存法来记录存货时,使用者只能得到销货成本、销售和管理费用,这些科目并不能给你具体内容,而存货的水平只能从资产负债表上找到。

相反的,如果采用定期盘存法,损益表就能提供更多具体内容,包括存货的采购和存货的变动。在一些国家,比如德国,有一栏叫做材料消耗来反映原材料采购和存货变动产生的净值,而产成品存货的变动则被反映在损益表的收入栏。这些案例说明采用定期盘存法的企业觉得只提供一项材料消耗的费用,需要通过资产负债表获得存货的附加信息这种做法并不能满足客户的需求。

①合并成销货成本项;②计入采购再计入存货净变动;③给出三项内容来决定最后的差额,即采购+期初存货-期末存货。不管采用以上三种中的哪种方法,存货的变动都将被自动记录。近年来企业多采用第一种或第二种,所以就需要通过对资产负债表存货价值的变动来分析存货的情况。

图 2-24 损益表和存货

是否在损益表中展示存货的变动情况是根据使用者需要做出的选择。对于一些使用者来说,也许了解整个阶段存货变动是有价值的,这也反映出生产者是否为后面的生产做好了准备,并且与本期销售利润率的信息相关。另一些使用者可能认为这些信息是多余的,因为期初期末的存货可以在资产负债表中看到。无论如何,使用永续盘存法或定期盘存法,目的都是为了配比当期收入和费用。在没有通货膨胀的前提下,两种方法所得出的当期收益总是一致的。

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