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实际利率法在企业会计准则中的运用

《世界华商经济年鉴》 2013年5月20日 作者:王艺

文章关键词: 实际利率法   会计准则   摊余成本  
    我国企业会计准则中有多项具体会计准则要求采用实际利率法计量金融资产和负债,以及按照实际利率法计量利息收入或者利息费用,目的是更加真实和可靠地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。实际利率法涉及面很广,难度比较大。本文以企业会计准则为依据,以公司债券投资为主要对象,探讨了实际法相关概念,并对其运用进行了解析。
     根据财政部2006年发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。不仅第2号会计准则,2006年其他多项会计准则,包括收入、借款费用、租赁、金融工具确认和计量、金融资产转移等准则等,均要求企业按照实际利率法对相关资产、负债和收入进行确认和计量,并要求按照实际利率法确认金融资产和金融负债的利息收入和利息费用。实际利率法是资金时间价值观念在财务会计准则中的具体体现,只有按照实际利率法进行会计确认和计量,才能真实地反映企业的财务状况和经营成果。因此,认真领会实际利率法的内涵,掌握实际利率法计算利息以及摊余成本的内在逻辑,对于准确把握整个会计准则体系至关重要。

  一、实际利率法相关概念

  (一)实际利率法概念的提出

  1.债券发行价格问题

  实际利率法与名义利率法相对应,它是按照金融资产或金融负债的实际利率进行会计确认和计量的一种会计核算方法。例如,债券的价值是其未来利息收入和本金的折现值,市场利率是决定债券价格的重要因素。企业发行债券时,可能市场利率可能已经发生了变化,使债券的票面利率高于或者低于市场利率,从而导致债券溢价或者折价发行的情况出现,即债券的实际价值与票面价值不相等。当票面利率高于市场利率时,为了补偿改造人损失,要采用溢价发行方式。反之,则采用折价发行方式。

  2.投资成本问题

  在溢价或折价发行债券的方式下,债券投资成本为实际支付的价款,与票面价值不等。相应地,投资收益的计量应当改按投资成本为依据,而与票面价值无关。

  3.利息计量问题

  在溢价或者折价发行债券的情况下,溢价是对发行人利息损失的补偿,折价是对投资人利息收益不足的补偿。对投资收益或者利息支出的补偿自然使得债券实际投资收益或者利息支出不会等于票面利率。此时就应当选择一个能够真实反映投资收益或利息支出的利率。

  (二)实际利率

  根据第22号会计准则,实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。根据企业会计准则对资产的定义,资产是企业拥有和控制的,并能够为企业带来经济利益的经济资源。这一定义指出了收益是资产的本质,资产的成本可以用收益计量。资产的当前价值就代表了未来的收益,那么能够将将来的收益折现为当前价值的折现率,即为实际收益率。

  (三)摊余成本

  “摊余成本”就是债券的“账面价值”或者投资成本。从货币时间价值观角度来看,摊余成本即某金融资产(或金融负债)在某时点的价值。由于债券实际收益与票面收益不相等,从投资者角度看,投资者实际得到的投资收益是根据票面利率计算的,它会高于或者低于实际确认的投资收益。在溢价债券溢价发行的情况下,实得的投资收益大于确认的投资收益,表示投资成本的收回;在折价的情况下,确认的投资收益大于实得的投资收益,表示投资成本的追加。可见,债券投资成本随着投资收益的确认而不断变化。因而债券的账面价值是一个动态的概念,即所谓的摊余成本。根据22号会计准则,摊余成本指金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:(1)扣除已偿还的本金;(2)加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。即摊余成本=初始确认金额-已收回或偿还的本金-累计摊销额-已发生的减值损失。

  (四)实际利率法

  22号会计准则将实际利率法定义为:按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。就债券而言,实际利率法有两层含义:一是债券的后续计量是按照摊余成本计量的;二是债券的投资收益是按照摊余成本和实际利率计算的。实际利率法的优点是显而易见的,它使利息这一会计要素由名义的被还原为实际的,摊余成本也使相关金融资产和负债成本的计量符合真实的状况。

  二、实际利率法例解

  在实际利率与票面利率不等的情况下,因为利息收入或者费用等于金融资产或者金融负债实际资本金与实际利率的乘积。所以,债券的实际利息收入或利息费用的确认和计量,就只能够以实际发行价格为基数,以实际利率为标准来计算,这就会出现票面利息与实际利息不相等的情况。在债券整个存续期限内,需要用票面利息与实际利息的差额去调整债券面值与实际价值的差额,直至将债券的实际价值调整到债券的账面价值。可见,按照实际利率法计算出来的利息收入或者费用是金融资产或者金融负债的实际收入或者费用,债券价格差额摊销的过程实际上是动态计算债券实际价值的过程。举例如下:A公司于2008年1月1日购入B公司发行的2年期债券,支付价款41 486万元,债券面值40 000万元,每半年付息一次,到期还本。甲公司在购买时将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8%,实际利率6%。(1)2008年1月1日,投资者初始购买债券时,实际购买价格为41486万元,债券面值40000万元,实际购买价格高于债券面值的溢价为1486万元,视为是对债券发行人的利息补偿,需要抵减未来期间的利息收入。(2)第一个计息期末,即2008年6月30日,按照最初的购买价格和实际利率计算的实际投资收益为:411486×6%/2=1244.58万元;按照票面利率和面值计算的实得利息收入为40000×8%/2=1600万元;票面利息收入与实际利息收入的差额为1600-1244.58=355.42万元,视为是投资成本的回收,因而需要调减初始投资成本,并将初始投资成本调整为摊余成本。下一个计息期用同样的方法进行会计处理,并逐次调减投资成本,直到将摊余成本调整得与票面价值相等为止,从而使账面投资成本与票面投资成本一致。可见,实际利率法较好地解决了金融资产和负债确认和计量过程中所存在的票面价值与实际价值、票面利率与实际利率、名义利息收入与实际利息收入等错位问题,真实和客观地反映了金融资产和负债在不同时间点真实的价值和相应的投资收益或费用。

  三、实际利率法的具体运用

  (一)实际利率法在固定资产和无形资产会计中的运用

  如果企业采用分期支付的方式购置和无形资产,根据《企业会计准则第4号——固定资产》与《企业会计准则第6号——无形资产》的规定,如果购买价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产和无形资产的初始成本以实际支付的价款的现值为基础计量。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,并将摊销金额确认为财务费用。企业采用分期付款方式购入固定资产和无形资产,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,实质上是融资利息,真正的投资成本是实际支付价款的现值,所以融资利息费用当以这一现值为基础,并采用实际利率法进行计算,在信用期内,固定资产和无形资产投资成本不需要调整。

  如果企业采用融资租赁的方式购置固定资产和无形资产,根据《企业会计准则第21号—一租赁》的规定,在租赁开始日,承租人应将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者,作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款入账价值,其差额作为未确认融资费用,并采用实际利率法在租赁期间分期摊销。

  (三)实际利率法在借款费用会计中的运用

  根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定,借款存在折价或溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间相应摊销的折价或者溢价的金额,调整每期利息金额。在实际利率法下,企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用,这一会计处理方法与债券会计方法完全一致。

  (四)实际利率法在收入会计中的运用

  根据《企业会计准则第14号一收入》的规定,对企业采用分期收款方式销售商品,收取的价款超过正常信用条件延期收取,实质上已具有了融资性质,应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额,应收的合同或协议价款与其公允价值的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。应收的合同或协议价款作为长期应收款入账。

  参考文献:

  1.王秀红.持有至到期投资会计处理难点解析.中国管理信息化,2012(09).

  2.刘小燕.浅谈实际利率法在新会计准则中的应用.时代金融,2010(06).

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