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《小企业会计准则应用指南》 第三章 非流动资产核算指引 第四节 无 形 资 产

机械工业出版社 2012年9月29日 作者:袁小勇 张云 等编著

文章关键词: 《小企业会计准则应用指南》  
     无形资产是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。

一、与原小企业会计制度的差异

(一)无形资产相关会计科目设置的差异

《小企业会计准则》新设置了"累计摊销"、"研发支出"科目。"累计摊销"科目核算小企业对无形资产计提的累计摊销。"研发支出"科目核算核算小企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。取消了"待转资产价值"科目。

原《小企业会计制度》规定未设置"累计摊销"、"研发支出"科目。

(二)自行开发无形资会计处理的差异

《小企业会计准则》规定,自行开发的无形资产的成本,由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出(含相关的借款费用)构成。小企业自行研究开发无形资产发生的研发支出,不满足资本化条件的,借记"研发支出"科目(费用化支出),满足资本化条件的,借记"研发支出"科目(资本化支出),贷记"原材料"、"银行存款"、"应付职工薪酬"、"应付利息"等科目。强调小企业的研发支出符合条件的可以资本化。

原《小企业会计制度》规定,自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,按依法取得时发生的注册费、律师费等作为其实际成本。研究开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费等研发费用,应于发生时计入当期损益。

【案例3-23】某小企业2011年9月1日,开始研究开发一项新技术,当月共发生研发支出8000000元,其中,费用化的金额6500000元,符合资本化条件的金额1500000元。9月末,研发活动尚未完成。该企业2011年9月应计入当期利润总额的研发支出为多少元?

【解析】研发支出中费用化部分在期末要转入管理费用,会影响当期利润总额。该企业2011年9月应计入当期利润总额的研发支出为6500000元。

借:管理费用 6500000

 贷:研发支出──费用化支出 6500000

(三)土地使用权会计处理的差异

《小企业会计准则》规定,自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配;难以合理分配的,应当全部作为固定资产。强调小企业土地使用权要单独确认为无形资产核算。

原《小企业会计制度》规定,购入的土地使用权,或以支付土地出让金方式取得的土地使用权,按照实际支付的价款作为实际成本,并作为无形资产核算,待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。

【案例3-24】某小企业为工业企业,为建造生产车间而购入的土地使用权,在生产车间正式动工建造之前应作为工程物资核算是否正确?

【解析】某小企业为建造生产车间而购入的土地使用权在生产车间正式动工建造之前或之后都应作为无形资产核算。

(四)无形资产摊销会计处理的差异

《小企业会计准则》规定,无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销,根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的,可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的,摊销期不得低于10年。新设置了"累计摊销"科目。强调小企业无形资产摊销也可能计入相关资产的成本。

原《小企业会计制度》规定,无形资产应当自取得当月起按直线法分期平均摊销,计入损益。摊销年限应按合同受益年限、法律规定年限孰低确定,如果合同没有规定受益年限,法律也没有规定有效年限的,摊销年限不应超过10年。

(五)接受捐赠的无形资产会计处理方法的差异

《小企业会计准则》规定未规范接受捐赠的无形资产会计处理方法。

原《小企业会计制度》规定,接受捐赠的无形资产,捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费,作为实际成本;捐赠方未提供有关凭据的,按其市价或同类、类似无形资产的市价作为实际成本。接受捐赠的无形资产,按确定的实际成本,借记"无形资产"科目,贷记"待转资产价值"科目。

(六)出租无形资产会计处理方法的差异

《小企业会计准则》规定未规范出租无形资产会计处理方法。

原《小企业会计制度》规定,出租无形资产所取得的租金收入,借记"银行存款"等科目,贷记"其他业务收入"等科目;结转出租无形资产的成本时,借记"其他业务支出"科目,贷记有关科目。

二、重点难点解析

(一)无形资产的概念及包括的内容

无形资产是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。小企业的无形资产包括:土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。

土地使用权指国家准许某一小企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。我国土地管理法规定:我国土地实行公有制,任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。

自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配;难以合理分配的,应当全部作为固定资产。

专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利,包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。

商标权是小企业向政府注册登记而获得的专门在某类商品或劳务上使用特定的名称、符号或图案的权利。

非专利技术也叫专有技术,是指在生产经营活动中已经采用了的不为外界所知并且不享有法律保护的各种技术和经验。它又称技术诀窍、技术秘密,一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。

(二)会计科目的设置

小企业核算无形资产,一般需要设置"无形资产"科目、"累计摊销"、"研发支出"等科目。

"无形资产"科目核算小企业持有的无形资产成本。借方登记购入或者自创的无形资产的实际成本;贷方登记向外转出的无形资产的账面余额。本科目应按照无形资产项目进行明细核算。本科目期末借方余额,反映小企业无形资产的成本。

"累计摊销"科目属于"无形资产"的调整科目,核算小企业对无形资产计提的累计摊销。贷方登记小企业计提的无形资产摊销,借方登记处置无形资产转出的累计摊销,期末贷方余额,反映小企业无形资产的累计摊销额。

"研发支出"科目核算核算小企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。本科目应按照研究开发项目,分别"费用化支出"、"资本化支出"进行明细核算。本科目期末借方余额,反映小企业正在进行的无形资产开发项目满足资本化条件的支出。

(三)无形资产取得的核算

无形资产应当按照成本进行计量。

1.小企业外购无形资产

外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费和相关的其他支出(含相关的借款费用)。

小企业外购无形资产,应当按照实际支付的购买价款、相关税费和相关的其他支出(含相关的利息费用),借记"无形资产"科目,贷记"银行存款"、"应付利息"等科目。

【案例3-25】某小企业乙公司购入一专利权,成交价为200000元,款项通过银行转账。

【解析】该小企业应作如下会计处理:

借:无形资产──专利权 200000

 贷:银行存款 200000

2.投资者投入的无形资产

投资者投入的无形资产的成本,应当按照评估价值和相关税费确定。

收到投资者投入的无形资产,应当按照评估价值和相关税费,借记"无形资产"科目,贷记"实收资本"、"资本公积"科目。

【案例3-26】甲公司向乙小企业投资一专利权,双方协商价为200000元,约定价值公允。

【解析】则乙小企业账务处理为:

借:无形资产──专利权 200000

 贷:实收资本 200000

3.自行开发的无形资产

自行开发的无形资产的成本,由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出(含相关的借款费用)构成。

小企业自行开发无形资产发生的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:

(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

(3)能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性。

(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

小企业自行研究开发无形资产发生的研发支出,不满足资本化条件的,借记"研发支出"科目(费用化支出),满足资本化条件的,借记"研发支出"科目(资本化支出),贷记"原材料"、"银行存款"、"应付职工薪酬"、"应付利息"等科目。

开发项目达到预定用途形成无形资产的,按照应予资本化的支出,借记"无形资产"科目,贷记"研发支出"科目。

月末,应将本科目归集的费用化支出金额转入"管理费用"科目,借记"管理费用"科目,贷记"研发支出"科目(费用化支出)。

【案例3-27】某小企业自行研究开发一项新产品专利技术,在研究开发过程中发生材料费40000000元、人工工资10000000元和其他费用30000000元(均用银行存款支付),总计80000000元。经与研发部门共同分析认定,符合资本化条件的支出为50000000元。期末,该专利技术已经达到预定用途。

【解析】该小企业应作如下会计处理:

发生的研发支出中,符合资本化条件的,应确认为无形资产,其余部分应确认为当期费用。

(1)发生研发支出时,会计分录如下:

借:研发支出──费用化支出 30000000

      ──资本化支出 50000000

 贷:原材料 40000000

   应付职工薪酬 10000000

   银行存款 30000000

(2)将研发支出分别确认为当期费用和无形资产,会计分录如下:

借:管理费用──研发费用 30000000

  无形资产 50000000

 贷:研发支出──费用化支出 30000000

       ──资本化支出 50000000

(四)无形资产摊销的核算

无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销,根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。

无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的,可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。

小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的,摊销期不得低于10年。

小企业按月采用年限平均法计提无形资产的摊销,应当按照无形资产的受益对象,借记"制造费用"、"管理费用"等科目,贷记"累计摊销"科目。

【案例3-28】某小企业于2011年1月1日外购A无形资产,实际支付价款1200000元,据有关法律规定,甲公司估计其预计使用年限为5年。

【解析】小企业对于该无形资产的摊销期限是5年,每月编制会计分录如下:

借:管理费用 20000

 贷:累计摊销 20000

(五)无形资产处置的核算

无形资产处置主要包括出售、报废、对外投资等。处置无形资产,处臵收入扣除其账面价值、相关税费等后的净额,应当计入营业外收入或营业外支出。

无形资产的账面价值是指无形资产的成本扣减累计摊销后的金额。

因出售、报废、对外投资等原因处置无形资产,应当按照取得的出售无形资产的价款等处置收入,借记"银行存款"等科目,按照其已计提的累计摊销,借记"累计摊销"科目,按照应支付的相关税费及其他费用,贷记"应交税费──应交营业税"、"银行存款"等科目,按照其成本,贷记"无形资产"科目,按照其差额,贷记"营业外收入──非流动资产处置净收益"科目或借记"营业外支出──非流动资产处置净损失"科目。

【案例3-29】甲小企业出售一专利权,出售价为200000元,该专利摊余价值为175000元,营业税为5%。价款通过银行转账。

【解析】则甲小企业的账务处理为:

借:银行存款 200000

 贷:无形资产──专利权 175000

   应交税费──应交营业税 10000

   营业外收入──出售无形资产收益 15000

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