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《财务报表解读与证券投资分析》 第2章 财务报表解读应知的基本理论 22财务报表的基本假设

机械工业出版社 2011年3月12日 作者:陈兆松,向锐编著

文章关键词: 《财务报表解读与证券投资分析》  
     会计假设(accounting assumptions)又称会计假定,是指会计人员对那些未经确切认知或无法正面论证的会计现象,根据客观正常情况或趋势所做出的合乎事理的推断,它是日常会计处理的必要前提。1922年,美国著名会计学家佩顿(WAPaton)在《会计理论》中认为,会计假设是由环境决定的,它根据会计整体结构所依存的环境描述高度不确定性的、同价值有关的经济事项或交易,而不是自然界的确定事物,使现代会计在许多方面包括估计与判断。它甚至认为缺乏一定的假设,会计实务就不可能顺利进行。会计核算并不是漫无边际的,而是需要有一定的空间、时间和度量。如一项1 000万元的销售业务发生后,需要判断该会计事项是由谁(集团公司、子公司或分公司)核算、何时核算,以及如何核算计量。为了解决这些问题,会计核算就规定了一些基本假设。一般来说,会计核算的基本假设包括5个:会计主体、持续经营、会计分期、货币计量和权责发生制。

221会计主体假设

会计主体假设,也称经济主体假设,是指每个企业都是一个与其业主或其他企业相对独立的会计主体,会计只是计量和报告特定主体经营与财务活动的结果,而不是企业所有者的活动,其目的是界定企业会计确认、计量和报告的“空间”范围。

在会计主体假设下,只有那些影响企业本身经济利益的各项交易或事项才能加以确认、计量和报告,那些不影响企业本身经济利益的各项交易或事项则不能加以确认、计量和报告。我国《企业会计准则——基本准则》规定:“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告”。这就是说,财务会计核算和报告的对象必须是明确而又具体的一个组织,该组织与其他组织或个人之间不应该有“模糊边界”。例如,企业所有者的经济交易或者事项是属于企业所有者主体所发生的,不应纳入企业会计核算的范围,但是企业所有者投入企业的资本或者企业向所有者分配的利润,则属于企业主体所发生的交易或者事项,应当纳入企业会计核算的范围。再如,子公司通过发行新股方式筹集资金来购买公司的生产设备,这里实际上是两笔业务,一是子公司发行新股筹集资金;二是购买公司的生产设备。显然,子公司通过发行新股筹集资金与公司无关,而购买公司的生产设备是公司的业务,需要纳入会计核算。

会计学中所称的会计主体,通常是指营利性组织,即企业,尤其是公司制企业,但事实上,会计主体也包括非营利性的独立主体,如政府机构、慈善机构、学校、医院等。另外,会计主体与法律主体是不完全一样的。确认会计主体的基本形式是根据经济单位在实质上对它的经济活动所负的责任来界定,而不是单纯看经济单位的法律形式。一般来说,法律主体必然是一个会计主体,例如,一个企业作为一个法律主体,应当建立财务会计系统,独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是,会计主体不一定是法律主体,例如,一个企业内部的独立核算部门或几个企业(如编制合并报表的母子公司)可能不是一个独立的法律实体,但它们是一个单一的会计主体,进行会计核算。

222持续经营假设

持续经营假设是指在可以预见的将来,企业将会按当前的规模和状态继续经营下去,不会停业,也不会大规模削减业务。这一假设既假定会计主体在可预见的未来是不会被清算的,又假定它将持续到一个不能确定其结束的时间。持续经营假设的主要目的是界定会计核算与报告的“时间”范围。在持续经营假设下,会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提,而不应当考虑清算。

我国《企业会计准则——基本准则》规定:“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”这就意味着会计主体将按照既定用途使用资产,按照既定的合约条件清偿债务,会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法, 对跨期业务在前后多个期间加以合理地确认、计量与报告。例如,企业购入一台价值1 000万元的生产设备,预计使用寿命为10年,考虑到企业将会持续经营下去,因此,该固定资产就应当根据历史成本进行记录,并采用折旧的方法,将历史成本分摊到预计使用寿命期间所生产的相关产品成本中。类似地,财务报表不是将产品生产过程中耗用的原材料和人工等制造成本计作当期费用,而是计作一项资产(产成品),就是因为在持续经营条件下,产成品将于以后期间的正常经营过程中得以销售而实现收入。

在市场经济条件下,企业总是面临着各种经营风险,就连英国巴林银行(Barings Bank)、美国安然能源公司(Enron)、世通公司(Worldcom)、雷曼兄弟公司(Lehman Brothers Holdings)等大型企业都难逃厄运,更不用说那些小企业的经营风险了。如果一个企业确实存在不能持续经营的证据时,会计上就应当按照相反的基础(即清算基础)进行会计处理。

223会计分期假设

由于持续经营假设已把会计主体当做一个长期存在的经营单位看待,所以,只能到会计主体终止经营时方可核算出其经营成果和财务状况,而信息使用者为了短期决策,经常需要有关企业财务状况和经营成果的种种信息。考虑到信息使用者的这种客观需求,必须提出会计期间即会计分期假设。会计分期,是指将一个企业持续经营的生产经营活动人为地划分为若干个连续的、长短相同的期间。会计分期的目的在于通过会计期间的划分,将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间,据以结算盈亏,按期编报财务报告,从而及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。因此,会计分期是持续经营假设的补充假设,仍属于对会计核算和报告的“时间”范围的界定。

我国《企业会计准则——基本准则》规定:“企业应当划分会计期间,分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间通常分为年度和中期。中期,是指短于一个完整的会计年度的报告期间”。目前,以一年作为会计期间已成为国际惯例。但是,在各国会计实务中,会计年度的起止时间不尽一致。在澳大利亚,比较多的企业的会计年度为公历7月1日至次年6月30日,但也有相当一部分企业的会计年度的起止时间广泛地分布在其他各个月份。在我国,会计法规定会计年度采用日历年度,即公历1月1日~12月31日。

会计分期假设意义重大,由于会计分期,为了分清各个期间的经营业绩和经营责任,在会计上才产生了当期与以前期间、以后期间的差别,才使不同类型的会计主体有了记账的基准(应计),进而出现了应付费用、预收收益、预付费用和折旧、摊销等会计处理方法。

224货币计量假设

货币计量假设的基本含义是会计以统一的货币度量记录会计主体发生的交易或事项。货币计量是由计量尺度、计量单位、计量属性和计量对象所组成的一个系统。在计量尺度和计量对象确定的条件下,企业货币计量的具体模式由计量单位和计量属性二者来决定。计量单位是指以何种货币形式作为会计计量的单位,它有两种基本形式:一种是名义货币单位,另一种是一般购买力货币单位。计量单位是由货币本身的特点,即货币在不同时期有不同的购买力所决定的。计量属性是指所予计量的某一会计要素的特性或外在表现形式,如桌子的长度、铁矿的重量、楼房的高度等。从会计角度,计量属性反映的是会计要素金额的确定基础,主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

1历史成本

历史成本,又称实际成本,是取得资源时的原始交易价格,即取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成本计量下,资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照最初的历史金额来记录,即发生债务时所收到的现金或者现金等价物的金额。

2重置成本

重置成本又称现行成本或现时投入成本,是指按照当前市场条件,重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3可变现净值

可变现净值又称可实现净值,是指资产在正常生产经营过程中以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到未经贴现的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额计量。负债按照清偿价值来计量,即以预期要支付的未贴现现金或现金等价物金额来计量。

4现值

现值又称未来现金流量现值,是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值,是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的现行贴现金额来计量。负债按照预计期限内需要偿还负债的未来净现金流出量的现行贴现金额来计量。现值的具体计量要充分考虑预期的现金流量净额(流入或流出)、时期和贴现率3个因素,其计量模型是:

V=R(1+r)t

式中V——现值;

R——预期未来现金流量净额;

r——贴现率或利率;

t——预期现金流入或流出的时间。

5公允价值

公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公平交易需要有一个活跃的市场,活跃市场的特征是大量频繁交易。在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值的计量通常有3个层次:

(1)直接使用活跃市场的公开报价,比如证券的交易价格、农贸市场的农产品价格等。一般来说,符合公允价值要求的市场价格,条件之一就是存在一个活跃的市场。

(2)如果不存在活跃的市场,则参考熟悉情况并自愿交易的双方在最近的市场交易价格中的价格,或者参照相同或类似的其他资产或负债的市场价格。

(3)如果不存在活跃的市场,也没有可以参考的价格,则采用估值技术确定公允价值,如按照BlackScholes模型计算的股票期权价值确定实际支付价格。常见的估值方法有现金流量贴现方法、市场倍数法等。

财务会计主要会计计量模式是历史成本/名义货币单位。计量单位采用的是名义货币单位,而实际的货币购买力是随时变化的,为了避免根据货币购买力的变化来调整会计账面价值的烦琐的工作或企业利用币值变化调整价值的时机进行利润操纵行为的发生,因而假定币值是稳定的、不变的。币值不变假设是货币计量假设的附带假设,它或者假定它的购买力是稳定的,或者假定其变动是不重要的,从而保证货币单位假设的适用性。但是,在通货膨胀,特别是持续的通货膨胀条件下,名义货币提供的会计信息是不真实、不可比和不相关的,需要运用一般物价指数对名义货币单位进行调整。

我国《企业会计准则——基本准则》规定:“企业会计应当以货币计量”。这个规定意味着,我国企业会计核算中基本的计量手段应该是人民币。业务收支以外币为主的单位,日常核算可以选择采用某种外币进行计量,但是财务报表中的计量单位应该是人民币。

我国企业在对会计要素进行计量时,可选择的计量属性主要有历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。但是,根据《企业会计准则——基本准则》的规定,一般企业应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

在有些情况下,统一采用货币计量也有缺陷,某些影响企业财务状况和经营成果的因素,如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等,往往难以用货币计量,但这些信息对于信息使用者的决策也很重要,企业可以在财务报告中补充披露有关非财务信息以弥补上述缺陷。

225权责发生制

权责发生制假设又称应计制度,是营利组织会计核算的基本前提或记账的基础,是指会计核算不以现金收付时间,而是以收入和费用实际影响期间为标准来进行确认、计量和报告。权责发生制假设要求,凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应作为当期的收入或费用处理;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,都不作为当期的收入和费用。收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础,收付实现制是指会计对收入和费用应以现金的实际收付为标准来进行确认、计量和报告,这样确认的收入和费用完全与收付的现金一致,不存在应计项目,也不会出现递延和摊销等事项。目前,我国的行政单位采用收付实现制。服务于业绩评价和未来利润预测是财务会计信息的主要目的,因此,企业会计核算必须以权责发生制为假设条件。

  比如,A企业2010年1月收到大华公司的预付货款200 000 元。按照权责发生制原则,A企业2010年1月虽然收到了货款,但产品并没有发出,销售也没有实现,“权”“责”关联不对应,就不能作为1月的收入入账处理。但按照收付实现制,款项已经在1月收到,其账务处理就作为1月的收入入账。又比如,A 企业2010年1 月8日出售产品一批,价款计160 000 元(不考虑增值税),该款将于下月份收回。按照权责发生制原则,该产品已出售,同时也获得收取价款的权利,“权”和“责”是关联对应的,虽然款项没有收到,但应当作为2010 年1月的收入进行账务处理。而收付实现制是以实际收到款项的那个月份进行账务处理。

虽然权责发生制下的利润表能够比较全面地反映出企业一定时期的经营成果,既有助于业绩评价,也有助于分析预测,但是,由于权责发生制下收入和费用确认时间与现金流的时间往往并不一致,导致不能够从利润表来正确评价企业收益的质量。为弥补这种缺陷,应编制以收付实现制为基础的现金流量表。

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